30 noviembre, 2012

Incorporación de la Orden de Pago dentro del Régimen Tributario Aduanero

Introducción.
El Decreto Legislativo N° 1122 modifica, entre otros, al artículo 146° de la Ley General de Aduanas aprobada por el Decreto Legislativo N° 1053, incorporando a la Orden de Pago dentro de la sección sexta referida al Régimen Tributario Aduanero; lo cual nos invita a compartir con nuestros discípulos universitarios algunas precisiones respecto a este nuevo tipo de documento de determinación de la deuda tributaria aduanera.
¿Qué es la Orden de Pago?
La orden de pago constituye aquel documento mediante el cual se facilitan las acciones de cobranza  de una deuda tributaria determinada y liquidada por el propio sujeto pasivo de la obligación tributaria en su calidad de deudor o responsable. En consecuencia, no se trata solamente del ejercicio de la facultad de determinación ejercida por la Administración Tributaria, dado que no se origina siempre como consecuencia de algún procedimiento de fiscalización. Es también la expresión de la voluntad de pago del contribuyente, de allí que se considere deuda exigible desde su formulación.
Si nos remitimos al artículo 78° del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF y modificatorias, podemos identificar los cinco supuestos en los cuales se puede aplicar la Orden de Pago:
“Artículo 78º.- ORDEN DE PAGO
La Orden de Pago es el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación, en los casos siguientes:
1. Por tributos autoliquidados por el deudor tributario.
2. Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley.
3. Por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago. Para determinar el monto de la Orden de Pago, la Administración Tributaria  considerará la base imponible del período, los saldos a favor o créditos declarados en períodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos últimos.[1]
Para efectos de este numeral, también se considera el error originado por el deudor tributario al consignar una tasa inexistente.
4. Tratándose de deudores tributarios que no declararon ni determinaron su obligación o que habiendo declarado no efectuaron la determinación de la misma, por uno o más períodos tributarios, previo requerimiento para que realicen la declaración y determinación omitidas y abonen los tributos correspondientes, dentro de un término de tres (3) días hábiles, de acuerdo al procedimiento establecido en el artículo siguiente, sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda optar por practicarles una determinación de oficio.
5. Cuando la Administración Tributaria realice una verificación de los libros y registros contables del deudor tributario y encuentre tributos no pagados.
Las Órdenes de Pago que emita la Administración, en lo pertinente, tendrán los mismos requisitos formales que la Resolución de Determinación, a excepción de los motivos determinantes del reparo u observación”.
¿Cómo se aplicaría en la operatividad aduanera?
Si analizamos los supuestos que el Código Tributario ha considerado como válidos para utilizar la Orden de Pago, entonces cabe suponer que para los fines propios de la operatividad aduanera pueden utilizarse los numerales 1), 3) y 5), toda vez que por su propia naturaleza facilitarían el acto de determinación de la deuda tributaria aduanera y su cobranza inmediata.
Nuestra suposición se enmarca dentro de la definición contenida en el artículo 141° de la Ley General de Aduanas, donde se regula que la determinación de la obligación tributaria aduanera puede realizarse por la Administración Aduanera o por el contribuyente o responsable. En base al mencionado artículo, podemos colegir que la Declaración Aduanera de Mercancías es un documento de determinación formulado por el despachador de aduanas en representación del dueño o consignatario de la mercancía; vale decir, es una forma de autodeterminación de tributos aduaneros que consiste en el registro en dicho formato de toda la información y documentos necesarios para la correcta determinación de la obligación tributaria aduanera. 
En caso la Declaración Aduanera de Mercancías contenga errores, los operadores de comercio exterior proceden a emitir Liquidaciones de Cobranza Tipo 0026[2] para la Autoliquidación de Tributos, subsanando algún tributo impago o un error en el cálculo en los mismos.  De ese modo se adelantan a la Resolución de Determinación que pueda emitir en su oportunidad la Administración Aduanera y de paso acceden a los beneficios tributarios aplicables al pago de las multas rebajadas, en caso hayan incurrido en alguna infracción aduanera; para lo cual pueden emitir  la Liquidación de Cobranza Tipo 0027 Autoliquidación de Multas invocando el Régimen de Incentivos[3] o el Régimen de Gradualidad,[4] si fuera aplicable.
De otro lado, durante las acciones de control ordinarias y extraordinarias[5] efectuadas por la Administración Aduanera, puede darse el caso que el operador de comercio exterior presente también dichas autoliquidaciones para subsanar el pago de los tributos pendientes que se detectan durante la revisión de las declaraciones aduaneras; siendo perfectamente válida esta práctica, teniendo en cuenta que simplifica las acciones de cobranza. En este segundo supuesto también se podrían acoger a la rebaja de multas mediante la transmisión electrónica de las  autoliquidaciones que son una práctica habitual en la operatividad aduanera.
¿Qué sucede si las autoliquidaciones presentadas por escrito o transmitidas electrónicamente no se pagan?
El Procedimiento Específico de Autoliquidación de deuda aduanera IFGRA-PE.11[6] estipula que la declaración expresada en el Formato de Autoliquidación tiene carácter de declaración jurada para todos sus efectos, pudiendo ser presentada por escrito o mediante la transmisión por vía electrónica. En todos los casos mencionados, el pago de la autoliquidación debe efectuarse en efectivo, cheque certificado, cheque de gerencia o documento valorado, hasta el día hábil siguiente de la emisión de la liquidación de cobranza. Si no se cancela en el mencionado plazo, la liquidación de cobranza es anulada automáticamente por el sistema.
Dicho procedimiento se inspira en el principio de facilitación del comercio exterior[7], según el cual la Administración Aduanera se encuentra facultada para expedir normas que regulen la emisión, transferencia, uso y control de documentos e información, relacionados con las actividades aduaneras, sea por medios documentales o electrónicos que gozan de plena validez legal.
¿Qué pasaría si consideramos a las autoliquidaciones como órdenes de pago?
Si partimos de la premisa que la Orden de Pago es el documento en virtud del cual la Administración Tributaria exige la cancelación de la deuda tributaria originada al constatarse que una obligación se ha vuelto exigible, entonces, cabe suponer que si le otorgamos la categoría de Orden de Pago a las autoliquidaciones aduaneras, éstas ya no podrían ser anuladas de manera automática en caso se venza el plazo legal para su cancelación, toda vez que siendo exigible la deuda declarada en la autoliquidación, debería someterse a las acciones de cobranza coactiva.
Esto obligaría a los operadores de comercio exterior ha tener sumo cuidado y realizar verificaciones previas antes de presentar por escrito o por transmisión electrónica sus autoliquidaciones; ya que si cometen algún error en su formulación deberán pagar, de todas maneras, la orden de pago (autoliquidación) como requisito previo para su reclamación; tal como expresamente lo disponen los artículos 135° y 136° del TUO del Código Tributario, excepto en el caso establecido en el numeral 3 del inciso a) del artículo 119°.
A manera de conclusión.   
Al haber incorporado normativamente a la Orden de Pago dentro del Régimen Tributario Aduanero simplificará las acciones de cobranza y permitirá agilizar el trámite para la subsanación de las incidencias detectadas dentro de las acciones de control ordinarias y extraordinarias; lo cual desde el punto de vista fiscal significará un mayor fortalecimiento de las facultades de determinación, fiscalización y recaudación; en el supuesto que se trate de órdenes de pago emitidas de oficio por la Administración Aduanera.
Los mismos efectos se producirían si le otorgamos el carácter de orden de pago a las actuales autoliquidaciones de tributos y/o multas presentadas por los operadores de comercio exterior ya sea por escrito o de manera electrónica, toda vez que no podrían anularse de manera automática dado que al tener el carácter de deuda exigible, deben ser cobradas coactivamente por la Administración Aduanera.
Finalmente, todas las órdenes de pago que se emitan dentro del régimen tributario aduanero deberán ser pagadas por el operador de comercio exterior dentro del plazo legal, ya que constituyen deuda exigible y si deciden reclamarlas, tendrán que cumplir necesariamente con el requisito del pago previo, para admitir a trámite su impugnación; salvo el caso de la suspensión temporal de la cobranza coactiva respecto a determinadas órdenes de pago donde medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente.


[1] Este numeral 3 fue  sustituido por el Artículo 32° del Decreto Legislativo N° 953, publicado el 5 de febrero de 2004 y está vigente  desde el  6 de febrero de 2004.
[2] Regulado en el Anexo 1 del Procedimiento IFGRA-PG.05 Determinación y Control de la Deuda Tributaria Aduanera y Recargos.
[3] El Régimen de Incentivos se encuentra regulado en los artículos 200°, 201°, 202°  y 203° de la Ley General de Aduanas.
[4] El Régimen de Gradualidad se encuentra contemplado en el artículo 204° de la Ley General de Aduanas y reglamentado con la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N° 473-2012/SUNAT/A.
[5] Se considera a las acciones de control aduanero definidas en el artículo 2° de la Ley General de Aduanas a aquellas que corresponden adoptarse para el trámite aduanero de ingreso, salida y destinación aduanera de mercancías, conforme a la normatividad vigente pudiendo disponerse antes, durante o después del trámite de despacho por las aduanas operativas o las intendencias facultadas para dicho fin.
[6] Aprobado mediante la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N° 00367-2008/SUNAT/A.
[7] Principio consagrado en el artículo 4° de la Ley General de Aduanas.