I.
Introducción.
Existe
cierto consenso en señalar que los contratos llave en mano surgieron en Estados
Unidos hace más de medio siglo entre los productores de bienes de equipo que,
ante la escasa demanda, idearon esta fórmula contractual con el fin de aumentar
su ventas. Es así que, esta operación surgió originariamente en la construcción
y en la industria del gas y el petróleo, extendiéndose luego a otras ramas
industriales hasta forma parte de las transacciones internacionales.
Los
contratos llave en mano comienzan a ser utilizados de manera frecuente en el comercio internacional, durante la
década del 70 especialmente en los países en vías de desarrollo como respuesta
a la necesidad de su industrialización. Lo cual se explica por la posibilidad
real de adquirir mediante este mecanismo contractual la transferencia de
tecnología.
Entre
los organismos internacionales que han intentado reglamentar con singular éxito
esta modalidad de contrato podemos mencionar a la Comisión Económica para
Europa de las Naciones Unidas, también a la Organización de las Naciones Unidas
para el Desarrollo Industrial y la Comisión de Naciones Unidas para el Derecho
del Comercio Internacional[1]
que han emitido algunas guías o documentos referidos a los contratos
internacionales de construcción de plantas industriales.
En
el Perú, mediante Ley N° 30264 se estipula que no se gravará con el Impuesto
General a las ventas a la importación de bienes cuando su ingreso al país se
realice en virtud de un contrato de obra, que se celebre bajo la modalidad de
llave en mano y a suma alzada, por el cual el sujeto no domiciliado se obliga a
diseñar, construir y poner en funcionamiento una obra determinada en el país.
Siendo
un contrato atípico y complejo, nos proponemos en las siguientes líneas
describir algunos de sus rasgos característicos para comprender su importancia
en el comercio internacional y los aspectos aduaneros que deben tomarse en
cuenta.
II. Definición.
El
contrato llave en mano o «turnkey Contract» puede definirse como aquel en el
que el contratista (contractor) se obliga frente al cliente (Client/Owner) a
cambio de un precio, generalmente, alzado, a concebir, construir y poner en
funcionamiento una obra determinada que él mismo previamente ha proyectado.
Para
tal efecto, tenemos que la obligación global del contratista consiste en el
suministro de materiales y maquinarias, transporte de los mismos, realización
de las obras civiles, instalaciones y montaje, puesta a punto y funcionamiento
de la obra proyectada.
En
determinados casos, también es posible incluir en este tipo de contratos, otras
obligaciones posteriores a la ejecución de la obra como: La formación del
personal y la asistencia técnica.
Tenemos
entonces que los elementos básicos de un contrato llave en mano son la
existencia de un proyecto completamente definido y preciso que sea lo
que determine el alcance y la finalidad del mismo y un precio determinado e
invariable de carácter global (precio alzado) que no se verá afectado por
las disminuciones o aumentos de las obras a cargo del contratista.
Dentro
de sus principales características de este tipo de contratos, podemos mencionar
a las siguientes:
v La fusión en una sola persona
–el contratista- para la concepción y ejecución de la obra.
v La obligación global asumida
por el contratista frente al cliente, de entregar una obra completamente
equipada y en perfecto estado de funcionamiento.
v La invariabilidad del precio
pactado.
III.
Etapas del contrato.
El número de fases o etapas del contrato
puede variar dependiendo el marco legal de cada país que pretenda regularlo,
siendo relevante el hecho que podrían sintetizarse en dos: fase de preparación
del contrato y fase de ejecución del mismo. Sin embargo, para fines didácticos coincidimos
que pueden considerarse las siguientes etapas:
Etapa
pre-contractual. Corresponde
a aquella en que la entidad contratante prepara el proyecto, y que incluye la
estructuración técnica, financiera y legal del mismo y del proceso de selección,
obedeciendo a las necesidades públicas (cuando se trata de contratación
estatal) y los programas de gobierno. En esta etapa, la legislación interna de
cada país puede considerar la forma de negociación de las cláusulas
contractuales y ajustes del proyecto, dependiendo de la complejidad de éste y
la necesidad del cliente.
Etapa
contractual.
Corresponde a la materialización del proyecto y la ejecución de la obra en
todas sus fases hasta su terminación y recibo por parte del contratante. También
se deben definir al inicio del contrato los ajustes definitivos y específicos
del proyecto sobre los cuales el contratista se hace responsable de su
ejecución tanto técnica como económica siendo de su entera responsabilidad los
vacíos o indefiniciones o indeterminaciones en tales aspectos.
Etapa post-contractual. Comprende el cierre del
contrato, su liquidación y el seguimiento de las pólizas o garantías de calidad
o estabilidad de las obras, dentro de los plazos y términos que éstas señalen.
IV.
Riesgos de este tipo de contratos.
Riesgo
Político: Tiene
que ver fundamentalmente con las condiciones políticas y sociales en las que se
desenvuelve el país en el que se desarrolla el contrato; su estabilidad
política y social, su institucionalidad y su seguridad, tanto interna como
externa.
Riesgo
Legal: Hace
referencia a la estabilidad e invariabilidad de la legislación interna, en
particular en aquellos aspectos con incidencia directa en las obras, como el
tributario (por variación o modificación de impuestos, tasas y contribuciones
durante la vigencia del contrato); financiero (restricciones de efectivo, de
transferencias, encajes e inflación); y laboral; de igual manera se relaciona
con la existencia de garantías judiciales y procesales a las cuales pueda
acudir el contratista.
Riesgo
Cambiario: Corresponde
a la fluctuación de la moneda interior del país en el que se desarrolla el
proyecto, por afectaciones internas o externas que inciden en la tasa de cambio
internacional.
Riesgo
de Construcción: Lo
constituyen todas aquellas circunstancias técnicas, de mano de obra, de
equipos, de materiales, de transporte, etc; que afectan la correcta ejecución
del proyecto y que inciden en el retraso en la entrega de las obras. Por
ejemplo los aspectos geológicos, geotécnicos y ambientales.
Riesgo
Tecnológico: Corresponde
a la vigencia, compatibilidad, recursos tecnológicos y actualizaciones que
permitan el servicio constante bajo los estándares pactados del proyecto. Aplica
fundamentalmente en contratos llave en mano que conllevan la entrega u
operación de equipos o maquinaria.
Riesgo
por fuerza mayor: Corresponde
a los efectos que sobre las obras o proyectos puedan ejercer situaciones
extraordinarias imprevistas o imprevisibles, ajenas a las partes contratantes,
que afectan la ejecución y desarrollo de aquellos.
V. Marco
Legal.
En
la legislación peruana la Ley de Contrataciones del Estado[2] precisa
en el inciso b) del artículo 26° las condiciones mínimas de las Bases de un
proceso de selección, y señala que dichas bases deben contener obligatoriamente
entre otros aspectos, “El
detalle de las características técnicas de los bienes, servicios u obras a contratar; el lugar de
entrega, elaboración o construcción,
así como el plazo de ejecución, según el caso. Este detalle puede constar en un
anexo de Especificaciones Técnicas o, en
el caso de obra, en un Expediente
Técnico”.
El
Reglamento de la Ley de Contrataciones del Estado[3]
precisa que en el caso de obras bajo la
modalidad de llave en mano, si éstas incluyen la elaboración del Expediente Técnico, se deberá
anexar el estudio de preinversión y el informe técnico que sustentó la
declaratoria de viabilidad, conforme al Sistema Nacional de Inversión Pública. Para tal efecto, el artículo 40° del precitado
Reglamento estipula que los sistemas de contratación son los siguientes:
1.-
Sistema a suma alzada, aplicable
cuando las cantidades, magnitudes y calidades de la prestación estén totalmente
definidas en las especificaciones técnicas, en los términos de referencia o, en
el caso de obras, en los planos y especificaciones técnicas respetivas. El
postor formulará su propuesta por un monto fijo integral y por un determinado
plazo de ejecución.
Tratándose
de obras, el postor formulará dicha propuesta considerando los trabajos que
resulten necesarios para el cumplimiento de la prestación requerida según los
planos, especificaciones técnicas, memoria descriptiva y presupuesto de obra
que forman parte del Expediente Técnico, en ese orden de prelación;
considerándose que el desagregado por partidas que da origen a su propuesta y
que debe presentar para la suscripción del contrato, es referencial. El mismo
orden de prelación se aplicará durante la ejecución de la obra.
2.-
Sistema de precios unitarios, tarifas o porcentajes, aplicable cuando la naturaleza
de la prestación no permita conocer con exactitud o precisión las cantidades o
magnitudes requeridas.
3.-
Esquema mixto de Suma Alzada y precios unitarios, al que podrán optar las
Entidades si en el Expediente Técnico uno o varios componentes técnicos
corresponden a magnitudes y cantidades no definidas con precisión, los que
podrán ser contratados bajo sistemas de precios unitarios, en tanto, los
componentes cuyas cantidades y magnitudes estén totalmente definidas en el
Expediente Técnico, serán contratados bajo el sistema de Suma Alzada.
El
artículo 41° mencionado Reglamento señala que cuando se trate de bienes u
obras, las bases indicarán la modalidad en que se realizará la ejecución del
contrato, pudiendo ésta ser:
1.-
Llave en mano: Si
el postor debe ofertar en conjunto la construcción, equipamiento y montaje
hasta la puesta en servicio de determinada obra, y de ser el caso la
elaboración del Expediente Técnico. En
el caso de contratación de bienes el postor oferta, además de éstos, su
instalación y puesta en funcionamiento.
2.-
Concurso oferta: Si
el postor debe ofertar la elaboración del Expediente Técnico, ejecución de la
obra y, de ser el caso el terreno. Esta modalidad sólo podrá aplicarse en la
ejecución de obras que se convoquen bajo
el sistema a suma alzada y siempre que el valor referencial corresponda a una
Licitación Pública. Para la ejecución de la obra es requisito previo la
presentación y aprobación del Expediente Técnico por el íntegro de la obra.
VI. Aspectos Tributarios.
El
artículo 2° inciso w) del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a
las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo[4]
dispone que no estén gravados con el IGV la importación de bienes corporales
cuando:
i)
El ingreso de los bienes al país se
realice en virtud a un contrato de obra, celebrado bajo la modalidad llave en mano y a suma alzada,
por el cual un sujeto no domiciliado se obliga a diseñar, construir y poner en
funcionamiento una obra determinada en el país, asumiendo la responsabilidad
global frente al cliente; y
ii)
El valor en aduana de los bienes forme
parte de la retribución por el servicio prestado por el sujeto no domiciliado
en virtud al referido contrato, cuya utilización en el país se encuentre
gravada con el impuesto.
La
precitada norma precisa como condiciones para aplicar dicho beneficio:
1.-
Siempre que el sujeto del Impuesto
comunique a la SUNAT la información relativa a las operaciones y al contrato
a que se refiere el párrafo anterior así como el detalle de los
bienes que ingresarán al país en virtud a éste último.
La comunicación deberá ser presentada con una
anticipación no menor a 30 días calendario de la fecha de solicitud de
despacho a consumo del primer bien que ingrese al país en virtud al referido
contrato. Asimismo, la información
comunicada a la SUNAT podrá ser modificada producto de las
adendas que puedan realizarse al referido contrato con posterioridad a la
presentación de la comunicación antes indicada.
2.-
Respecto de los bienes, precisa que la
solicitud de despacho a consumo se realice a partir de la fecha de celebración
del contrato llave en mano y hasta la fecha de término de ejecución que figure
en dicho contrato. Siendo necesario que dichos bienes hubieran sido incluidos
en la comunicación indicada en el numeral anterior.
VII. Aspectos
aduaneros.
Cuando se modificó el Reglamento de la Ley del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo para regular las
comunicaciones a la SUNAT a que se refiere el inciso w) del artículo 2° de
dicha Ley, se precisaron los siguientes aspectos:
v La comunicación debe realizarse
mediante un escrito y tiene carácter de declaración jurada. Dicho escrito
deberá estar firmado por el representante legal acreditado en el Registro Único
de Contribuyentes.
v La información que debe
contener dicha comunicación corresponde a los datos del sujeto del impuesto,
datos del contratista, datos del contrato, datos del bien corporal que se
importa y valor total del contrato.
v Se
considera como fecha de término de ejecución que figure en el contrato, a aquella que esté
determinada en dicho documento o que pueda ser determinada en el futuro, en
función a los parámetros de referencia que se señalen en el mismo.
v En los casos en que la SUNAT
detecte errores u omisiones en la
información que contiene la comunicación, informará al sujeto del
impuesto para que en el plazo de dos (2) días hábiles subsane los errores u
omisiones detectadas. Si la subsanación
se efectúa en el plazo indicado, la comunicación se tendrá por presentada en la
fecha en que fue recibida por la SUNAT, en caso contrario, se tendrá por no
presentada.
v Cuando producto de las adendas que se realicen a
los contratos llave en mano se modifique la información incluida en la
comunicación original, el sujeto del impuesto tendrá un plazo de diez (10) días
hábiles contados a partir del día siguiente a la suscripción de la adenda para
comunicar dicha modificación a la SUNAT, siempre que esta comunicación se
efectúe al menos cinco (5) días hábiles antes de la fecha de solicitud de
despacho a consumo del próximo bien corporal materia del contrato que se
importe.
La
Administración Aduanera emitió la Circular N° 01-2015-SUNAT/5C0000[5]
precisando que para acogerse a la desgravación prevista en el
literal w) del artículo 2° de la Ley del IGV, el sujeto del impuesto debe
presentar, por cada contrato, una comunicación escrita a la Intendencia
Nacional de Técnica Aduanera con una anticipación no menor a treinta (30) días
calendario a la fecha de numeración de la Declaración Aduanera de Mercancías
(DAM) de la primera mercancía. La citada comunicación tiene carácter de
declaración jurada.
De otro lado, dicha Circular
señala que las
mercancías nacionalizadas al amparo del literal w) del artículo 2° de la Ley de
IGV deben ser utilizadas exclusivamente en la construcción y puesta en
funcionamiento de la obra objeto del contrato y sus adendas de corresponder; en
caso contrario, corresponde el cobro de los tributos, así como la aplicación de
las sanciones a que hubiere lugar.
En
cuanto se refiere al despacho aduanero con desgravación del IGV para este tipo
de contratos, la precitada Circular estipula lo siguiente:
v Las facturas que amparan las
mercancías deben ser emitidas por el sujeto no domiciliado (contratista) al
sujeto del impuesto. En los casos que la mercancía sea enviada por un proveedor
del contratista, en el documento de transporte debe figurar como consignatario
el sujeto del impuesto.
v Para el despacho aduanero de la
DAM de la primera mercancía, el sujeto del impuesto presenta, además de los
documentos exigibles en la importación, copia simple del contrato y
adicionalmente una lista detallada de las mercancías que se encuentra en
despacho aduanero.
v Para los despachos sucesivos,
el sujeto del impuesto presenta el último documento mencionado en el párrafo
precedente.
v La importación de las
mercancías se puede efectuar bajo el proceso de mercancías vigentes por el
sujeto del impuesto, mediante DAM numeradas exclusivamente para este fin.
v En el primer despacho de
mercancías vigentes se solicita el reconocimiento físico, consignando el código
20 en la casilla 7.24 de la DAM, y en la casilla 7.35 de la DAM debe indicarse
que se trata del primero respecto del total (ej. 1/10).
v Para la numeración de la
declaración de mercancía vigente, la DAM precedente debe contar con levante autorizado,
estar regularizada conforme a los bultos y pesos efectivamente arribados en
caso se trate de declaración anticipada o urgente y haberse cumplido con el
pago de la deuda tributaria aduanera y recargos de corresponder, incluso si se
acoge a la garantía previa del artículo 160° de la Ley.
v Los despachos posteriores se
realizan sin el pago de la deuda tributaria aduanera y recargos, excepto el
pago correspondiente a los gastos de transporte adicionales el cual se efectúa
mediante liquidación de cobranza tipo 26.
v Estas mercancías están
sujetas a reconocimiento físico obligatorio, por lo que se debe transmitir el
código 21 en la casilla 7.24 (TPN) de la DAM. Asimismo, se debe indicar el
número de la DAM precedente y la serie que corresponda, y el número del envío
respecto del total al que corresponde (ej. 2/10, 3/10) en la casilla 7.35 de la
DAM.
v Las mercancías importadas al amparo del
contrato que resulten deterioradas, averiadas o que no cumplan con
especificaciones del contrato y requieran cambio o reparación, deben ser
destinadas al régimen de exportación temporal para perfeccionamiento pasivo
para su cambio o reparación.
v El monto de la ingeniería que
forma parte del valor en aduana se declara en la DAM de la primera mercancía o
repartido entre todas las DAM que correspondan a las mercancías relacionadas
con la ingeniería.
v El incremento del valor de la
ingeniería durante la ejecución del contrato evidenciado en una adenda,
generado por la importación de mayores mercancías a las originalmente previstas
o por cualquier otra circunstancia, a elección del importador, será
declarado repartido entre las DAM tramitadas con posterioridad a la adenda o en
la DAM que corresponda a la última mercancía.
VIII. Conclusiones.
La
modalidad del contrato «llave en mano» se convierte en una opción válida para
que a través de éste, las Entidades Estatales puedan desarrollar algunos de los
proyectos u obras a su cargo.
Como
desventaja puede decirse que normalmente este tipo de contrato eleva el costo
de las obras y proyectos por la misma inamovilidad en invariabilidad del
proyecto, lo que conlleva a que el contratista deba asumir los vacíos o
comisiones no detectadas o no contempladas al momento de la definición del
objeto y el alcance contractual debiéndose asegurar económicamente frente a
tales eventualidades.
La
expresión «llave en mano», no encierra por sí misma una categorización o una
regulación particular o específica de un contrato típico que se encuentre
plasmado en la regulación de un país, tal y como sucede con contratos como el
de compraventa, arrendamiento, mutuo, comodato y demás figuras que el
legislador ha plasmado en sus Códigos Civiles o Códigos de Comercio.
Mediante Ley N° 30264 se
estipula que no se gravará con el Impuesto General a las ventas a la importación
de bienes cuando su ingreso al país se realice en virtud de un contrato de
obra, se celebra bajo la modalidad de llave en mano y asuma alzada, por el cual
el sujeto no domiciliado se obliga a diseñar, construir y poner en
funcionamiento una obra determinada en el país.
Posteriormente se emite el
Decreto Supremo N° 065-2015-EF que modifica el Reglamento de la Ley del Impuesto General a
las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo para regular las comunicaciones a la
SUNAT a que se refieren los incisos v) y w) del artículo 2° de dicha Ley.
Finalmente,
la Circular N°01-2015-SUNAT/5C0000 precisa los trámites a
seguir para el ingreso de mercancías sujetas a un contrato de obra bajo
modalidad de llave en mano y a suma alzada.
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