La
declaratoria de nulidad del acto administrativo es una institución jurídica que
a menudo se convierte en un medio idóneo para proteger las reglas del debido
procedimiento, en la medida que se trata de una herramienta legal que combate
los vicios no subsanables que pudieran tener determinados actos
administrativos.
Existe
otra institución similar denominada revocación de actos administrativos, que está
sujeta a condiciones y requisitos
distintos, dado que se trata de vicios subsanables que pueden ser convalidados,
en cuyo caso, se mantienen los efectos jurídicos del acto administrativo.
En
cuanto se refiere a la prescripción de la deuda tributaria aduanera, es una
institución que brinda seguridad jurídica a las acciones de cobranza, partiendo
del principio que no es factible perseguir eternamente al deudor; siendo por
tanto una institución que opera siempre a pedido del contribuyente.
1. Nulidad
En principio,
la nulidad de un acto administrativo nos conduce a pensar que dicho acto tiene
un vicio muy grave e imposible de poder subsanarse, por lo que no surte efectos
jurídicos; y debe declararse su ineficacia a partir de aquel momento en que se
incurre en determinada causal, siendo nulos también los actos sucesivos
vinculados a dicho acto viciado de nulidad.
Revisando la
doctrina, encontramos que para el jurista Dromi (1995)[1],
“Los vicios que afectan la validez del
acto administrativo producen como consecuencia jurídica su inexistencia,
nulidad o anulabilidad”. Por lo que,
al declararse la inexistencia de un determinado acto, se entiende que los
aspectos administrativos regulados por el mismo, no surten efecto alguno a
favor o en contra del administrado.
Otro aspecto
a considerar, es que la nulidad no es considerado como un recurso impugnatorio,
de allí que el Código Tributario lo regula casi como si fuera una pretensión o solicitud
accesoria que debe deducirse conjuntamente con la reclamación o apelación,
siendo su finalidad básica, lograr que un determinado acto administrativo no
surta efectos jurídicos.
Esta misma
institución jurídica de la nulidad, también es regulada en la Ley del
Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444. Por ello citamos al jurista
Danós (2003)[2],
quien sostiene “Por tanto acto
administrativo “nulo” sería aquel que padece de algunas de las causales de
validez trascendentes o relevantes previstas por el artículo 10° de la Ley del
Procedimiento Administrativo General y que ha sido expresamente declarado como
tal por la autoridad administrativa o judicial competente, determinando la
expulsión del acto administrativo del mundo jurídico”.
En la
legislación aduanera, no se encuentra regulada de manera expresa dicha
institución jurídica, por lo que supletoriamente recurrimos a las reglas del
Código Tributario y de manera complementaria, a la Ley del Procedimiento
Administrativo General – Ley N° 27444, tal como pasamos a exponer a
continuación.
1.1. Causales de nulidad
Partiendo de
la premisa cierta que la nulidad se produce en base a ciertas causales, tenemos
que el artículo 109° del Código Tributario[3]
estipula los siguientes casos de nulidad en que pueden incurrir los actos de la
Administración Tributaria:
· Los dictados por órgano incompetente, en razón de la materia. Para estos
efectos, se entiende por órganos competentes a los señalados en el Título I del
Libro II del Código Tributario.
Al respecto, cabe precisar que la SUNAT es
competente para la administración de tributos internos y de los derechos
arancelarios, debido a la fusión que mantiene unidas tanto a la Administración
Tributaria como a la Administración Aduanera.
Distinto es el caso de los Gobiernos
Locales, que se encargan de administrar exclusivamente las contribuciones y
tasas municipales, comprendiendo a los derechos, licencias o arbitrios, y por
excepción los impuestos que la Ley les asigne.
En cuanto se refiere a los órganos
resolutores, se considera al Tribunal Fiscal como máxima instancia de
impugnación en materia tributaria y aduanera, y sus resoluciones dan por
agotada la vía administrativa. Por debajo del mencionado Tribunal, se encuentra
la Superintendencia
Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT así como los
Gobiernos Locales dentro de los límites y competencias fijadas por la ley.
En
consecuencia, la SUNAT no puede avocarse a resolver aspectos tributarios
vinculados a los derechos, licencias o arbitrios que competen resolver a los
Gobiernos Locales. Ni mucho menos asumir competencia respecto a las
impugnaciones que presenten los operadores de comercio exterior, frente a la
imposición de los derechos antidumping, toda vez que esta materia es regulada
por el Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y la Propiedad
Intelectual – INDECOPI.
A manera
de ejemplo, podemos mencionar que la Intendencia de Aduana de Paita no podría autorizar
o denegar el funcionamiento de una agencia de aduana con la simple presentación
de la garantía para el
cumplimiento de sus obligaciones a favor de la SUNAT; debido a que dicha unidad
orgánica no tiene asignada tal función o
competencia. De emitirse dicho acto, cabe invocar la nulidad del acto
resolutivo por haberse dictado por un órgano incompetente.
· Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal
establecido, o que sean contrarios a la
ley o norma con rango inferior.
Un
aspecto muy importante que la Administración Tributaria debe tomar en cuenta,
es el referido al cumplimiento estricto del principio del debido procedimiento,[4]
el cual consiste en que: “Los
administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido
procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponer sus
argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y
fundada en derecho. La institución del debido procedimiento administrativo se
rige por los principios del Derecho Administrativo. La regulación propia del
Derecho Procesal Civil es aplicable sólo en cuanto sea compatible con el
régimen administrativo”.
En
consecuencia, la Administración Aduanera debe cumplir con las formalidades
previstas para cada trámite o régimen aduanero, brindándole al operador de
comercio exterior los plazos previstos en la ley, para que pueda ejercer sus
derechos; así como una respuesta oportuna y por escrito a todas sus solicitudes
o peticiones que formula el mencionado administrado.
Por
ejemplo, no es posible en un trámite de cobranza coactiva de una multa aduanera,
que el Ejecutor Coactivo proceda a trabar las medidas cautelares, sin
previamente haber emitido la Resolución de Ejecución Coactiva notificando al
deudor para que cumpla con pagar voluntariamente la deuda dentro del plazo de
siete días hábiles de haber surtido efecto dicha notificación. Salvo que se
trate de la adopción de una medida cautelar previa, la misma que está sujeta a
plazos y formalidades de obligatorio cumplimiento.
· Cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o se
apliquen sanciones no previstas en la ley.
De conformidad con el
artículo 188° de la Ley General de Aduanas “Para
que un hecho sea calificado como infracción aduanera,
debe estar previsto en la forma que establecen las leyes, previamente a su
realización. No procede aplicar sanciones por interpretación extensiva de la
norma”.
En
tal sentido, las infracciones tipificadas en el artículo 192° de la Ley General
de Aduanas, sirven para que la Administración Aduanera al imponer una sanción,
primero determine la comisión de la infracción en forma objetiva[5],
vale decir analizando los elementos materiales y sustanciales que se presenten
en cada caso particular, teniendo como premisa que no es válido recurrir a
interpretaciones o presunciones[6],
ni mucho menos sustentar la Resolución de Multa en aquellos aspectos subjetivos vinculados a la
intencionalidad del agente infractor.
Sobre el particular, el autor nacional Juan
Velásquez Calderón, citado en Doctrina y Comentarios al Código Tributario[7] explica este mismo
principio señalando que “...determinar las infracciones
tributarias de manera objetiva, significa que basta el sólo incumplimiento de
la obligación para que la infracción se configure, sin importar las razones que
hayan motivado dicho incumplimiento”.
Adicionalmente,
citamos el principio de legalidad contenido dentro del procedimiento
sancionador[8], el
mismo que ordena que “Sólo
por norma con rango de ley cabe atribuir a las entidades la potestad
sancionadora y la consiguiente previsión de las consecuencias administrativas
que a título de sanción son posibles de aplicar a un administrado, las que en
ningún caso habilitarán a disponer la privación de libertad”.
· Los actos que resulten como consecuencia de la
aprobación automática o por silencio administrativo positivo, por los que se adquiere
facultades o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurídico o cuando
no se cumplen con los requisitos, documentación o trámites esenciales para su
adquisición.
Es oportuno mencionar que la primera
disposición transitoria, complementaria y final de la Ley del Silencio
Administrativo aprobada por la Ley N° 29060, precisa que “En materia
tributaria y aduanera, el silencio administrativo se regirá por sus leyes y
normas especiales. Tratándose de procedimientos administrativos que tengan
incidencia en la determinación de la obligación tributaria o aduanera, se
aplicará el segundo párrafo del artículo 163° del Código Tributario”.
Por lo tanto,
en materia aduanera, no existe la posibilidad legal de configurarse el silencio
administrativo positivo, debido a que se trata de procedimientos regulados dentro
de un marco legal que responde a las necesidades operativas del comercio
exterior, donde la dinámica de dichos trámites obligan al administrado a
cumplir con todos los plazos y requisitos oportunamente.
1.2. Nulidad a petición de parte
El contribuyente o administrado
se encuentra facultado para invocar la nulidad en cualquier etapa del
procedimiento contencioso tributario, lo cual significa en buen romance que
debe invocar dicha nulidad dentro de los plazos previstos para cada recurso
impugnatorio, sea éste la reclamación o apelación correspondiente. Salvo el
caso de la nulidad de bienes embargados en el procedimiento de cobranza
coactiva, que debe ser planteada dentro del plazo de tres días de realizado el
remate de dichos bienes.
En consecuencia, el
contribuyente podría invocar la nulidad cuando presente la
reclamación prevista en el Artículo 163° del Código Tributario, respecto a
solicitudes no contenciosas que deniegan una solicitud de devolución de derechos
por pagos indebidos o en exceso.
Cabe subrayar que, por su naturaleza jurídica, la
nulidad no es un recurso impugnatorio propiamente dicho, dado que se plantea de
manera accesoria a un reclamo o una apelación.
La Administración Aduanera puede declarar la nulidad
de oficio en cualquier estado del procedimiento administrativo, ya sea de los
actos que haya dictado o de su notificación, con arreglo al Código Tributario y
siempre que sobre ellos no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal
Fiscal o del Poder Judicial.
De acuerdo a
lo dispuesto por el numeral 201.1 del artículo 202° de la Ley N.° 27444, la
nulidad de oficio de los actos administrativos que han quedado firmes, sólo
puede ser declarada cuando se agravie el interés público, conforme al criterio
expuesto por el Tribunal Constitucional[9]. Asimismo, debemos acotar lo opinado por el
jurista Danós, quien sostiene que “(…) no basta que los actos administrativos
objeto de la potestad de nulidad de oficio estén afectados por vicios graves
que determinen su invalidez absoluta, sino que, además deben agraviar el
interés público, lo que trasciende el estricto ámbito de los intereses de los
particulares destinatarios del acto viciado porque se exige que para ejercer la
potestad de nulificar de oficio sus propios actos, la Administración determine
previa evaluación, el perjuicio para los intereses públicos que le compete
tutelar o realizar”.[10]
Por otra
parte, es preciso mencionar que el plazo para declarar la nulidad de oficio de
un acto administrativo prescribe el año contado a partir de la fecha en que
hayan quedado consentidos, de conformidad con lo estipulado en el inciso 202.3
del artículo 202° de la Ley N.° 27444. El desconocer este plazo o actuar en
contrario podría devenir en una acción de inconstitucionalidad como ha ocurrido
en el pasado[11].
Al respecto
tenemos el caso de la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el
Expediente N.° 2787-2003-AA/TC de fecha 28 de junio de 2004, mediante el cual
se declaró fundada la demanda interpuesta por el administrado contra la
Presidencia Regional del CTAR Cajamarca por haberse declarado de oficio la
nulidad de un acto administrativo vencido el plazo de un año contado desde la
fecha en que había quedado consentido el acto; sustentado en que se evidencia
la violación del derecho al debido proceso, consagrado en el inciso 3) del
artículo 139° de la Constitución Política de 1993.
En
consecuencia no procede declarar la nulidad de oficio de aquellas resoluciones emitidas
por la Administración Aduanera en el supuesto que hayan superado el plazo de un
año desde que quedaron consentidas. Vencido dicho plazo para declarar su
nulidad, debe recurrirse necesariamente al Poder Judicial en vía de acción
contencioso administrativa, conforme a lo dispuesto por el inciso 202.3 del
artículo 202° de la Ley N.° 27444.
2. Revocación
Para
diferenciar la nulidad de la revocación, partimos de lo opinado por el jurista
Dromi (1995), quien señala que “Los actos
administrativos con vicios muy leves y leves, están sujetos a su modificación
mediante aclaratoria, saneamiento y ratificación. Por su parte la extinción del
acto administrativo es la cesación de sus efectos jurídicos”[12].
El
artículo 107° del Código Tributario precisa que los actos de la Administración
Tributaria podrán ser revocados, modificados o sustituidos por otros, antes de
su notificación. Agregando que si se trata de la SUNAT, las propias áreas
emisoras podrán revocar, modificar o sustituir sus actos, antes de su
notificación.
Se
trata entonces de la facultad que goza la Administración Aduanera para revocar
sus propios actos y sustituirlos por otros, antes que hayan producido sus
efectos con la notificación, lo cual le permite enmendar o subsanar algunos
requisitos de forma o errores materiales que se detectaron dentro de su
procedimiento interno de verificación.
Por
su parte el jurista Parada (1994) precisa que “A diferencia de la anulación o invalidación que implica la retirada
del acto por motivos de legalidad, la revocación equivale a su eliminación o
derogación por motivos de oportunidad o de conveniencia administrativa. El acto
es perfectamente legal, pero ya no se acomoda a los intereses públicos y la
Administración decide dejarlo sin efecto”[13].
Lo
cual, nos permite interpretar que si la Administración Aduanera decide
convalidar un acto administrativo con posterioridad a su notificación, entonces
seguirá generando los efectos jurídicos esperados, dado que no afecta la
estructura del mismo.
Para
conocer las principales diferencias entre la nulidad y la revocación, recogemos
la opinión del jurista Jesús Gonzáles Pérez (2001)[14],
quien expone lo siguiente:
a)
La
revocación tiene como causal de extinción a la inoportunidad, y la nulidad o
anulación, tiene como causal de extinción a la ilegitimidad.
b)
La
revocación tiene un efecto no retroactivo (ex – nunc) y la nulidad tiene un
efecto retroactivo (ex – tunc).
En
consecuencia, los efectos de la revocación rigen a partir de la fecha de adoptada
la misma, por lo que se le conoce como efecto ex nunc, vale decir que no opera
el efecto retroactivo, dado que por mandato de la ley sus efectos rigen para el
futuro[15].
Conviene formular esta precisión para diferenciarlo de la nulidad, que como
bien sabemos tiene efectos distintos a la revocación conforme puede verse en la
Ley N.° 27444.[16]
2.1.
Causales de revocación
De
manera diferente se regula el tema de la revocación en el artículo 108° del
Código Tributario, dado que faculta a la Administración Tributaria a revocar,
modificar, sustituir o complementar sus actos tiempo después de la
notificación, y siempre que se trate de los siguientes supuestos:
· Cuando
el administrado no incluya en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o
retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos
retenidos o percibidos, y/o aplique tasas o porcentajes o coeficientes
distintos a los que le corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o
anticipos, o declare cifras o datos falsos u omita circunstancias en las
declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria;
y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos
a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de
Crédito Negociables u otros valores similares
· Cuando
haya connivencia entre el personal de la administración y el administrado.
· Cuando
la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su
emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores
materiales, tales como los de redacción o cálculo.
· Cuando
la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento de fiscalización de un
mismo tributo y período tributario establezca una menor obligación tributaria.
En este caso, los reparos que consten en la resolución de determinación emitida
en el procedimiento de fiscalización parcial anterior serán considerados en la
posterior resolución que se notifique.
Teniendo
en cuenta que se podría disponer la revocación de un acto administrativo tiempo
después de la notificación, entonces se pueden presentar dos formas de
interpretar los alcances del artículo 108° del Código Tributario:
a) Que la Administración Tributaria tiene la facultad de revocar,
modificar, sustituir o complementar sus actos incluso cuando éstos se encuentren impugnados en la etapa de
la apelación ante el Tribunal Fiscal.
b) Que la Administración Tributaria no tiene dicha facultad de revocar,
modificar, sustituir o complementar sus actos cuando éstos se encuentren
impugnados en la etapa de la apelación ante el Tribunal Fiscal. Esta segunda
interpretación, se podría subdividir a su vez, en otras dos interpretaciones:
b.1 Que
dicha limitación se presenta
inclusive tratándose de errores materiales, tales como los de redacción o de
cálculo
b.2 Que
dicha limitación no se presenta en
el caso de errores materiales, tales como los de redacción o de cálculo
El
Tribunal Fiscal analizó este tema a profundidad y adoptó el criterio que la
Administración Tributaria no tiene la facultad de revocar, modificar, sustituir
o complementar sus actos cuando éstos se encuentren impugnados en la instancia
de apelación, inclusive tratándose de errores materiales, tales como de
redacción o de cálculo[17].
Para
lo cual, se tomó en cuenta que el artículo 108° del Código Tributario otorga a
la Administración Tributaria la facultad de revocar sus propios actos
notificados, pero sin especificar si dicha facultad se extiende incluso cuando
se haya presentado el recurso de apelación. Por tal motivo, tratándose de un
acto resolutivo que haya sido notificado al contribuyente, éste podría invocar mediante
el recurso impugnativo correspondiente que existen circunstancias que tornan
improcedente dicho acto, en cuyo caso deberá el Tribunal Fiscal dentro de su
competencia resolutora evaluar lo expuesto por el administrado y dejar sin
efecto dicho acto.
Es
importante subrayar que existe la obligación de la Administración Tributaria de
informar a la instancia pertinente sobre cualquier circunstancia sobreviniente
a la emisión del acto que podría determinar su improcedencia, cumpliendo las
reglas del debido procedimiento.
Recogiendo
el mandato contenido en el artículo 108° del Código Tributario, donde se
precisa que la Administración Tributaria señalará los casos en que existan
circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores
materiales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o
complementar sus actos según corresponda; se emitió la Resolución de
Superintendencia N° 002-97/SUNAT[18],
disponiéndose que la SUNAT puede ejercer dicha facultad, cuando:
a) Los pagos efectuados por el deudor tributario
hubieran sido imputados equivocadamente por la Administración Tributaria;
b) Existan pagos totales o parciales de la deuda
tributaria realizados hasta el día anterior a aquél en que se efectúe la
notificación de las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o
Resoluciones de Multa que contienen dicha deuda;
c) Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación
o Resoluciones de Multa hubieran sido notificadas sin considerar que la
totalidad o parte de la deuda tributaria ha sido materia de un aplazamiento y/o
fraccionamiento aprobado mediante Resolución;
d) Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación
o Resoluciones de Multa se hubieran emitido en función a errores de digitación,
transcripción y/o procesamiento de cifras por la Administración Tributaria;
e) Se presenten los siguientes casos de duplicidad en
la emisión de los documentos :
a. Tratándose de Resoluciones de Multa, éstas correspondan
a la misma infracción y el período tributario, y coincidan en el monto de la
sanción, sin considerar intereses.
b. Tratándose de Órdenes de Pago, éstas correspondan
al mismo tributo y período tributario, provengan de la misma Declaración y
coincidan en el monto del tributo.
f) Exista una Declaración Sustitutoria o una
Rectificatoria que hubiera determinado una mayor obligación, respecto a la
deuda tributaria contenida en la Orden de Pago, Resolución de Determinación o
Resolución de Multa;
g) Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación
o Resoluciones de Multa hubieran sido notificadas sin considerar que la deuda
tributaria que contienen ha sido corregida como consecuencia de una Solicitud
de Modificación de Datos, aceptada por la SUNAT conforme a lo establecido en la
Resolución de Superintendencia que aprueba el citado procedimiento;
h) Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación
o Resoluciones de Multa hubieran sido notificadas sin considerar que la deuda
tributaria que contienen ha sido corregida como consecuencia de la modificación
del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta correspondientes al Impuesto
a la Renta, o de la comunicación de la suspensión de los mismos con arreglo a
las normas que regulan dicho procedimiento.
i) Exista una Declaración Rectificatoria que hubiera
determinado una obligación menor respecto a la deuda tributaria contenida en
una Orden de Pago y, de ser el caso, en una Resolución de Multa vinculada
siempre que la aludida declaración hubiera surtido efectos conforme a lo señalado
en el artículo 88° del Código Tributario.
No
existe norma alguna que haya fijado un plazo para que la Administración
Aduanera pueda efectuar dicha revocación de oficio de algún acto
administrativo, a diferencia de la nulidad, donde sí se encuentra previsto el
plazo de un año calendario contado a partir de que haya quedado consentido el
acto.
Pero
debe tenerse en cuenta en este punto, que no es factible que se efectúe dicha
revocación cuando el acto resolutivo se encuentre sometido al recurso de apelación,
o ha sido materia de alguna resolución emitida en segunda instancia por el
Tribunal Fiscal o haya sido impugnada ante el órgano jurisdiccional.
De otro
lado, advertimos que no existe ningún procedimiento o norma alguna similar a
esta Resolución de Superintendencia, que regule la forma de efectuar la
revocación de los actos administrativos emitidos por la Administración
Aduanera, por lo que resultan aplicables solamente las reglas previstas en el
Código Tributario y la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N°
27444.
De
manera complementaria a las normas del Código Tributario analizadas en los
acápites anteriores respecto a la figura jurídica de la revocación, podemos
mencionar que el artículo 203° de la Ley
N° 27444 estipula como regla general, que aquellos actos administrativos, que
importen una declaración o constitución de derechos o intereses legítimos a
favor de los administrados, no pueden ser revocados, modificados o sustituidos
por razones de oportunidad, mérito o conveniencia; pero la misma norma contempla
tres supuestos para efectuar la revocación del acto administrativo, precisando
que constituyen una excepción a la mencionada regla.
Dichas
causales de revocación son las siguientes:
· Cuando la facultad revocatoria haya sido
expresamente establecida por una norma con rango legal y siempre que se cumplan
los requisitos previstos en dicha norma.
· Cuando sobrevenga la desaparición de las
condiciones exigidas legalmente para la emisión del acto administrativo cuya
permanencia sea indispensable para la existencia de la relación jurídica
creada.
· Cuando apreciando elementos de juicio
sobrevinientes se favorezca legalmente a los destinatarios del acto y siempre
que no se genere perjuicios a terceros.
Como puede
apreciarse, éstas casuales de revocación son mucho más genéricas que las
establecidas en el Código Tributario, de allí que sostenemos que se podrían
utilizar para aquellos supuestos que no están expresamente señalados en el
precitado Código.
Por ejemplo,
tratándose del siguiente supuesto “Cuando
apreciando elementos de juicio sobrevinientes se favorezca legalmente a los
destinatarios del acto y siempre que no se genere perjuicios a terceros”;
podría darse el caso de alguna sanción pecuniaria que se encuentre sometida al
procedimiento de cobranza coactiva, pero respecto de la cual exista alguna
resolución de la propia Administración Aduanera o del Tribunal Fiscal en
sentido favorable al administrado, por lo que dicha resolución debería ser
considerada como un elemento de juicio sobreviniente a la aplicación de la
mencionada multa; dado que dicho criterio no estuvo presente durante la etapa
de emisión de la resolución sancionatoria; resultan factible bajo este supuesto
que la autoridad aduanera evalúe la posibilidad de disponer la revocación de la
sanción impuesta.
Para
tal efecto, se partiría del supuesto que la sanción de multa, solo afecta al
administrado en su calidad de infractor y por lo tanto, en modo alguno podría afectar
a terceros la probable revocación de la Resolución emitida por la
Administración Aduanera.
En
la misma línea de pensamiento, es oportuno precisar, que la indemnización por la
revocación del acto administrativo no está referido al perjuicio económico originado
por las acciones de cobranza coactiva seguidas para el cobro de la precitada
multa, sino que está referido específicamente al perjuicio económico causado al
administrado como consecuencia del mismo acto de la revocación[19],
supuesto que resultaría inexistente; por cuanto al disponerse la revocación de
una sanción de multa, coincidiremos en se trataría de la extinción de la deuda a
favor del administrado.
Finalmente, dentro del
análisis del ejemplo que hemos propuesto, debe tenerse en cuenta que para
identificar a la autoridad competente que declare la revocatoria de la resolución
de multa, es necesario recurrir al numeral 203.3) del artículo 203° de la Ley
N.° 27444, el cual dispone que sólo podrá ser declarada por la más alta
autoridad de la entidad competente[20]
previa cumplimiento del requisito formal de brindar a los posibles afectados,
la oportunidad para presentar sus alegatos y evidencias en su favor.
3. Prescripción
Partimos del principio jurídico que la prescripción
extingue la acción pero no el derecho. Es decir, la deuda existe en el mundo
jurídico real y en los registros contables de la Administración Aduanera, pero
dado el transcurso del tiempo fijado por la ley, se agota el plazo previsto
para ejecutar las acciones de cobranza.
Revisando la doctrina, encontramos que para
Fernandez Junquera (2001)[21] “La prescripción extintiva es una
institución jurídica que, en el orden tributario tiene el doble fundamento de
seguridad jurídica y de exigencia de respeto al principio de capacidad
económica, así en ella se reconocen los dos principios básicos que sustentan
este instituto, la seguridad jurídica y de exigencia de respeto al principio de
capacidad económica “actual”… En ella se recogen, pues, los principios básicos
que sustentan este instituto, la seguridad jurídica y la capacidad económica en
materia tributaria”.
Resulta interesante esta opinión de Fernandez
Junquera porque no sólo apela al principio de la seguridad jurídica, que está
referida a que las acciones de cobranza no pueden ser eternas o interminables
en el tiempo, debiendo tener un plazo razonable para que la Administración
Aduanera ejerza su facultad de recaudación. También hace referencia al
principio de capacidad económica actual, la misma que no compartimos, toda vez
que diera la impresión que el fisco estuviera condicionado a verificar previamente
la liquidez o posibilidad de pago del deudor, como condición para declarar la
prescripción de la deuda.
Bajo la premisa expuesta anteriormente, sería un
atentado contra nuestra esfuerzo por crear mayor conciencia tributaria, el poder
disponer de oficio la prescripción de la deuda tributaria, por el solo hecho de
haber transcurrido el tiempo fijado para su cobranza, sumado a la condición de
iliquidez o quiebra del deudor en el momento actual.
Esa posibilidad es remota e ilegal desde todo punto
de vista, dado que se trata del dinero originado por las deudas tributarias que
sostienen la marcha administrativa del país. Recordemos que el Estado ha sido
creado entre otras razones, para atender el gasto social, para brindar a todos
los ciudadanos los bienes y servicios necesarios para nuestra convivencia plena
en sociedad. Para cumplir con dichos fines, se requiere la captación de
recursos que aportamos todos los contribuyentes dentro del marco jurídico
tributario vigente.
Siendo
que la prescripción de las deudas tributario aduaneras, se configura luego de
haber transcurrido el plazo fijado por la ley; es que el artículo 155° de la
Ley General de Aduanas precisa que la acción de la SUNAT para:
a) Determinar y cobrar los tributos, en los supuestos
de los incisos a), b) y c) del artículo 140º de este Decreto Legislativo,
prescribe a los cuatro (4) años contados a partir del uno (1) de enero del año
siguiente de la fecha del nacimiento de la obligación tributaria aduanera;
b) Determinar y cobrar los tributos, en el supuesto
del inciso d) del artículo 140º de este Decreto Legislativo , prescribe a los
cuatro (4) años contados a partir del uno (1) de enero del año siguiente de la
conclusión del régimen;
c) Aplicar sanciones y cobrar multas, prescribe a los
cuatro (4) años contados a partir del uno (1) de enero del año siguiente a la
fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecerla, a
la fecha en que la SUNAT detectó la infracción;
d) Requerir la devolución del monto de lo
indebidamente restituido en el régimen de drawback, prescribe a los cuatro (4)
años contados a partir del uno (1) de enero del año siguiente de la entrega del
documento de restitución;
e) Devolver lo pagado indebidamente o en exceso,
prescribe a los cuatro (4) años contados a partir del uno (1) de enero del año
siguiente de efectuado el pago indebido o en exceso.
Tenemos entonces como criterio uniforme que, para
todo tipo de deudas aduaneras se considera un plazo estándar de cuatro años
contados partir del uno de enero del año
siguiente al nacimiento de la obligación tributaria. Lo cual supone que dentro
de dicho plazo la Administración Aduanera puede ejercer sus acciones de
cobranza hasta lograr la extinción total de la precitada obligación.
Ahora bien, lo expuesto anteriormente no significa
que transcurrido los cuatro años, ya no es factible que la autoridad aduanera
pueda ejercer alguna acción administrativa destinada al cobro de la deuda. Muy
por el contrario, podría continuar ejecutando acciones de cobranza y si el
deudor cumple con el pago de la deuda y advierte tiempo después que dicha deuda
estaba prescrita, el Código Tributario precisa que no tiene derecho a solicitar
la devolución del monto pagado[22].
En
materia aduanera, queda claro que las causales de suspensión y de interrupción
del cómputo de la prescripción, se rigen por lo dispuesto en el Código
Tributario conforme a lo dispuesto en el artículo 156° de la Ley General de
Aduanas.
Para
Hector Villegas (1990) “La interrupción de la prescripción tiene como no
transcurrido el plazo de la prescripción que corrió con anterioridad al
acontecimiento interruptor”[23],
lo cual equivale a contar nuevamente el plazo de cuatro años apenas ocurra
alguna de las causales previstas para la interrupción del plazo. O sea, todo el
tiempo transcurrido hasta el momento de la interrupción, vuelve a fojas cero
para iniciar un nuevo cómputo de cuatro años desde el día siguiente de
producida dicha interrupción.
Dentro
de las causales de interrupción podemos mencionar a las establecidas en el
artículo 45° del Código Tributario en sus distintas formas, es decir tanto para
determinar la obligación tributaria, como para exigir el pago o aplicar
sanciones. Las cuales consisten en:
-
El
reconocimiento expreso de la obligación tributario aduanera.
-
La
presentación de una solicitud de devolución.
-
El
pago parcial de la deuda
-
La
solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago
-
La
notificación de la deuda
-
El
reconocimiento expreso de la infracción
-
La
notificación de la resolución de pérdida de fraccionamiento y/o aplazamiento de
pago.
Distinto
es el caso de la suspensión del plazo prescriptorio, donde el efecto es detener
el cómputo del plazo prescriptorio de cuatro años, hasta que se resuelva la
causal que impide continuar con dicho conteo.
Así tenemos que la suspensión opera durante el tiempo que
dure la tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda
contencioso administrativa, debiendo retomarse el cómputo apenas culmine alguno
de dichos procedimientos.
Para
el jurista Hector Villegas (1990) “La suspensión inutiliza para la prescripción
su tiempo de duración, pero desaparecida la causal suspensiva, el tiempo
anterior a la suspensión se agrega al transcurrido con posterioridad, puede
advertirse que las causales que menciona la ley civil no se adecuan a las
peculiares características de la Obligación Tributaria, por lo cual algunos
ordenamientos tributarios modernos no la mencionan, y sólo se refieren a la
interrupción”[24].
El artículo 46° del Código Tributario
señala que el plazo de prescripción de las acciones para determinar la
obligación y aplicar sanciones, así como para exigir el pago de la obligación
tributaria, queda suspendido:
- Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.
- Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial.
- Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución.
- Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido.
- Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Código Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus libros y registros.
- Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.
- Durante el lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal.
Respecto
a las solicitudes de devolución por pagos indebidos o en exceso de la deuda
tributaria aduanera, el artículo 157° de la Ley General de Aduanas establece
que:
“Las
devoluciones por pagos realizados en forma indebida o en exceso se efectuarán mediante
cheques no negociables, documentos valorados denominados Notas de Crédito
Negociables y/o abono en cuenta corriente o de ahorros, aplicándose los
intereses moratorios correspondientes a partir del día siguiente de la fecha en
que se efectuó el pago indebido o en exceso y hasta la fecha en que se ponga a
disposición del solicitante la devolución respectiva.
Cuando en una solicitud de devolución por pagos indebidos o en exceso se
impugne un acto administrativo, dicha solicitud
será tramitada según el procedimiento contencioso tributario”.
En cuanto a la
prescripción de la acción de la SUNAT para devolver lo pagado indebidamente o
en exceso, el inciso e) del artículo 155° de la Ley General de Aduanas señala que
ésta prescribe a los cuatro (4) años
contados a partir del uno (1) de enero del año siguiente de efectuado el pago
indebido o en exceso, precisándose en su artículo 156° que las causales de
suspensión y de interrupción en el cómputo del plazo prescriptorio, se rigen
por lo dispuesto en el Código Tributario.[25]
En el mismo
sentido, observamos que el Procedimiento de Devoluciones[26]
en los numerales 4, 5 y 6 del rubro VI Normas Generales establece lo siguiente:
(…)
“4. La acción de la
SUNAT para devolver lo pagado indebidamente o en exceso prescribe a los cuatro
(4) años contados a partir del 1° de enero del año siguiente de efectuado el
mismo.
5. El cómputo del plazo de prescripción se rige por la Ley vigente en la
fecha en que se produce su vencimiento.
6. Las causales de suspensión o interrupción del plazo
prescriptorio se rigen por la norma vigente en la fecha en que ocurrió la
causal”.
(…)
De acuerdo al marco legal que hemos
mencionado anteriormente, tenemos que si bien la Ley General de Aduanas ha
establecido el plazo de cuatro (4) años contados a partir del 1° de enero del año siguiente de
efectuado el pago, como
término prescriptorio de la acción de la
SUNAT para devolver lo pagado indebidamente o en exceso, la legislación
aduanera no ha previsto causales propias de suspensión o interrupción del
mencionado plazo, remitiéndonos para tal efecto a las normas del Código
Tributario conforme se señala expresamente en el artículo 156° del mencionado
cuerpo legal.
En ese sentido, conforme a lo
dispuesto en el inciso e) del artículo 155° de la LGA, la acción de la SUNAT
para devolver lo pagado indebidamente o en exceso prescribe a los cuatro (4) años contados a partir
del uno (1) de enero del año siguiente de efectuado el pago indebido o en
exceso, por lo que en principio,
toda solicitud de devolución deberá presentarse
ante la Administración Aduanera dentro del mencionado plazo, caso contrario su
derecho habrá prescrito, salvo que se hayan presentado algunas de las causales
de interrupción o suspensión previstas para tal efecto por el Código
Tributario, conforme a lo señalado por el artículo 156° de la Ley General de
Aduanas.
Otro aspecto que debemos tener en cuenta es el
referido al plazo para presentar las reclamaciones contra las resoluciones que
declaren improcedente una solicitud de devolución de tributos por pagos
indebidos o en exceso. Según el artículo 137° del Código Tributario se trata de
veinte días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se
notificó el acto o resolución recurrida.
Pero qué pasaría si el contribuyente por diferentes
razones presenta su reclamo vencido dicho plazo legal; frente a este supuesto,
la Administración tendría dos alternativas:
a) Declarar inadmisible por extemporáneo dicho recurso
habida cuenta que se está reclamando una resolución que no contiene deuda
pendiente de pago, sino una solicitud de devolución por pago indebido o en
exceso declarada improcedente.
b) Admitir a trámite de todas maneras dicho recurso, debido
a que no existe deuda alguna que garantizar como requisito para presentar el
reclamo extemporáneo.
Esta segunda alternativa es la correcta desde el
punto de vista estrictamente jurídico, pero debe precisarse que resulta
admisible el recurso de reclamación de las resoluciones que resuelven
solicitudes de devolución, interpuesto con posterioridad al vencimiento del
plazo de 20 días hábiles a que se refiere el primer párrafo del artículo 137°
del Código Tributario, siempre que a la fecha de su interposición no haya prescrito
la acción para solicitar la devolución por pago indebido o en exceso, tal como
lo ha precisado el Tribunal Fiscal[27]
Pasemos ahora a analizar los artículos 45° y 46°
del Código Tributario, donde se establecen las causales de interrupción y de
suspensión del cómputo del plazo prescriptorio específicas para solicitar devoluciones en la siguiente forma:
“Artículo
45º.- INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCION
…
4. El plazo de prescripción de la acción para
solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución se
interrumpe:
a) Por
la presentación de la solicitud de devolución o de compensación.
b) Por
la notificación del acto administrativo que reconoce la existencia y la cuantía
de un pago en exceso o indebido u otro crédito.
c) Por
la compensación automática o por cualquier acción de la Administración
Tributaria dirigida a efectuar la compensación de oficio.
El nuevo término prescriptorio se computará
desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.”
“Artículo 46º.- SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
…
3. El
plazo de prescripción de la acción para solicitar o efectuar la compensación,
así como para solicitar la devolución se suspende:
a) Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de
devolución.
b) Durante la tramitación
del procedimiento contencioso tributario.
c) Durante la tramitación de
la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o
de cualquier otro proceso judicial.
d) Durante la suspensión del plazo para el
procedimiento de fiscalización a que se refiere el Artículo 62°-A.
Para efectos de lo
establecido en el presente artículo la suspensión que opera durante la
tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda
contencioso administrativa, en tanto se dé dentro del plazo de prescripción, no
es afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos o del
procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos.
Cuando los supuestos de
suspensión del plazo de prescripción a que se refiere el presente artículo
estén relacionados con un procedimiento de fiscalización parcial que realice la
SUNAT, la suspensión tiene efecto sobre el aspecto del tributo y período que
hubiera sido materia de dicho procedimiento[28].”
Como se puede observar, el inciso b)
del artículo 45° Código Tributario prevé como una de las causales de
interrupción del cómputo del término prescriptorio para presentar solicitudes
de devolución, a la notificación del acto administrativo que
reconoce la existencia de un pago en exceso o indebido, lo que resulta lógico, teniendo en
cuenta que si bien el pago pudo haberse efectuado con anterioridad, el
solicitante sólo tendrá conocimiento de su derecho a solicitar su devolución a
partir de la fecha en que la administración haya hecho de su conocimiento que
el concepto cancelado deviene en indebido o en exceso, por lo que es a partir
de esa fecha que se iniciará el cómputo del nuevo término prescriptorio
conforme a lo dispuesto por el último párrafo de ese mismo artículo.
Asimismo, el
inciso b) del artículo 46° del Código Tributario, señala como causal de
suspensión de ese cómputo, al periodo durante el que se encuentre en trámite el
procedimiento contencioso tributario, debiendo entenderse que la mencionada
causal no se encuentra referida a la interposición de cualquier medio
impugnatorio, sino de aquel que se encuentra vinculado al derecho para obtener
la devolución del tributo que se solicita, tal como se puede inferir de lo dispuesto
por el último párrafo del mencionado artículo.
A manera de ejemplo,
podemos citar el caso de solicitudes de devolución presentadas por
los derechos arancelarios y demás tributos cancelados respecto a declaraciones
de importación que fueron posteriormente legajadas por la Administración
Aduanera mediante resoluciones; las mismas que fueron impugnadas mediante el
proceso contencioso tributario resultando confirmadas en última instancia por
el Tribunal Fiscal, es decir que el legajamiento de la declaración recién ha
quedado firme.
Transcurrido
más de cuatro años de haberse producido el nacimiento de la obligación
tributaria aduanera, el operador de comercio exterior decide solicitar la
devolución de los derechos de aduana y demás tributos que había pagado por una
declaración que ha sido legajada, siendo necesario entonces, analizar el
cómputo del término prescriptorio en base a los siguientes criterios:
· El cómputo del plazo de 4 años se inicia a partir
del 1° de enero del año siguiente a aquél en que se efectuó el pago de los
tributos de las declaraciones, salvo que la notificación de las resoluciones que
ordenan ese legajamiento se haya efectuado con posterioridad a la fecha de
inicio del cómputo del término prescriptorio; en cuyo caso y en virtud de lo
dispuesto por el el
literal b) del inciso 4) del Código Tributario, su cómputo se habría interrumpido, reiniciándose al día siguiente
de efectuada la mencionada notificación, toda vez que dicha resolución es la
que pone en conocimiento del usuario la decisión adoptada por la Administración
Aduanera, la misma que origina que el pago efectuado haya devenido en indebido.
· El cómputo del plazo prescriptorio para la
presentación de la solicitud de devolución, queda suspendido conforme a lo
previsto en el inciso b) del artículo 46° del Código Tributario, desde la fecha
en que el usuario interpuso el recurso de reclamación contra la resolución de
legajamiento, hasta la fecha en que concluya el procedimiento contencioso
tributario, lo que incluye la etapa de reclamación y de ser el caso de
apelación previstas por el artículo 124° del mismo cuerpo legal.
Es importante subrayar que la
ocurrencia de la causal de suspensión, sólo hace un paréntesis en el cómputo
durante el tiempo que dure el procedimiento contencioso tributario (reclamación
y apelación), por lo que deja de continuar computándose mientras la causal de
suspensión permanezca, para continuar su cómputo una vez concluidas todas las
impugnaciones.
En consecuencia, para el ejemplo que estamos
comentando, el cómputo de los plazos para la prescripción del derecho a
solicitar la devolución del pago indebido con motivo de las resoluciones de
legajamiento ordenadas por la autoridad aduanera, se suspenderá desde la fecha
de interposición de la reclamación contra la resolución de legajamiento
correspondiente, hasta la notificación de la resolución que ponga fin al
proceso contencioso tributario, volviendo a continuar su cómputo al día
siguiente de la notificación de esa resolución, adoptando el mismo criterio en caso
exista la notificación de las resoluciones emitidas por el Tribunal fiscal que confirman
el legajamiento.
4. Conclusiones
Existe
alguna similitud en el tratamiento de la nulidad y revocación de actos
administrativos tanto en el Código Tributario como en la Ley del Procedimiento
Administrativo General, Ley N° 27444. Siendo necesario advertir que su
aplicación siempre estará condicionada a la naturaleza jurídica del acto que se
pretende anular o revocar.
La
nulidad de un determinado acto administrativo trae como consecuencia que no va
a surtir ningún efecto jurídico, toda vez que se trata de la identificación de
un vicio grave que lo aleja de la obligatoriedad de ser cumplida por parte del
contribuyente.
En
cambio, la revocación permite que la Administración Aduanera pueda convalidar
dicho acto al tratarse de errores materiales subsanables que permiten la
vigencia del acto administrativo con efectos a futuro.
Respecto
a la prescripción de la obligación tributaria aduanera se produce por el simple
transcurso del tiempo, siempre que no se haya interrumpido o suspendido el
plazo; debiendo precisar que sólo opera a pedido de parte.
5.
Recomendaciones
Es
necesario continuar desarrollando el marco normativo actual en materia de
nulidad, revocación y prescripción, pero adecuándolo a las instituciones del
Derecho Aduanero que mantienen su vigencia en el tiempo.
Para
lo cual, debemos tomar en cuenta la autonomía didáctica, científica y
legislativa que tiene el Derecho Aduanero, dado que estamos convencidos que en
modo alguno debe estar subsumido al Derecho Tributario, habida cuenta que las
Administración Aduanera tiene como principal misión la facilitación del
comercio exterior, y no sólo la recaudación de tributos.
Siendo
que existe tanto en el Código Tributario como en la normatividad interna de la
SUNAT, un marco legal propio que regula la revocación de sus propios actos pero
enfocados en los aspectos que son competencia de Tributos Internos;
recomendamos se haga lo propio en materia aduanera.
Finalmente,
somos conscientes que toda iniciativa legislativa debe realizarse no sólo
dentro del marco de la legislación aduanera actual, sino en armonía con los
Acuerdos Comerciales y demás procesos de integración económica, buscando
recoger aquellas instituciones que se encuentran reguladas en normas
supranacionales como el Convenio de Kyoto revisado, la Decisión 671 de la CAN y
las Resoluciones de ALADI, entre otros.
http://www.mef.gob.pe/index.php?option=com_wrapper&view=wrapper&Itemid=102197&lang=es
http://www.parthenon.pe/columnistas/javier-oyarce-cruz/principios-de-razonabilidad-y-proporcionalidad-en-materia-aduanera
[1] Dromi,
Roberto. Derecho Administrativo. 4° Edición. Ediciones Ciudad Argentina, Buenos
Aires 1995. Pág. 242.
[2] Danós, Jorge;
Morón, Juan Carlos y otros. Cometarios a la Ley del Procedimiento
Administrativo General. Lima. ARA Editores. 2003. Pág. 230
[3] Aprobado por
el Decreto Supremo N° 133-2013-EF y demás normas modificatorias.
[4] Principio
contenido en el numeral 1.2 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley N°
27444.
[5] En el marco de los
estipulado por el artículo 189° de la Ley General de Aduanas.
[6] Respecto a la
presunción cabe recordar el siguiente aforismo latino: “Praesumtione locus est,
cum veritas alio modo investigari non potest” (La presunción tiene lugar cuando
no hay otro modo de investigar la verdad).
[7] Instituto de
Investigación El Pacífico, Lima, 2005, pág. 560.
[8] Principio
contenido en el numeral 1) del artículo 230° de la Ley N° 27444.
[10] Danós
Ordoñez, Jorge. “Régimen de nulidad de los actos administrativos en la nueva
Ley N.° 27444”. En: Comentarios a la
Ley del Procedimiento Administrativo General. Segunda Parte. Ara Editores.
Lima, 2003. Pág. 258.
[12] Dromi,
Roberto. Derecho Administrativo. 4° Edición. Ediciones Ciudad Argentina, Buenos
Aires 1995. Pág. 249
[13] Parada,
Ramón. Derecho Administrativo. Marcial Pons. Ediciones Jurídicas. S.A. Madrid.
1994. Pág. 220.
[14] GONZÁLES
PÉREZ Jesús, Manual del Derecho Procesal Administrativo, 3ra. Edición. S.L.
Civitas Ediciones. Madrid 2001.
[15] El numeral
203.2) del artículo 203° de la Ley N.° 27444 estipula que de manera
excepcional, cabe la revocación de actos administrativos, con efectos a futuro.
[16] El artículo
12° de la Ley N.° 27444 precisamente desarrolla los efectos de la declaración
de nulidad.
[17] Resolución N°
00815-1-2005 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria.
[18] Modificada
posteriormente por la Resolución de Superintendencia N° 069-2005/SUNAT.
[19] Tal como lo
describe el numeral 205.1) del artículo 205° de la Ley N.° 27444.
[20] Léase
la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas conforme a lo previsto en el
artículo 209° de la Ley General de Aduanas.
[21] Fernandez
Junquera, Manuela. La prescripción de la obligación tributaria. Un estudio
jurisprudencial. Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria. Editorial Aranzadi
Elcano. Pág. 18.
[22] El artículo
49° del Código Tributario estipula que El
pago voluntario de la obligación prescrita no da derecho a solicitar la
devolución de lo pagado.
[23] Villegas,
Hector. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo I. Ediciones
Depalma. Pág. 263.
[24] Villegas,
Hector. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo I. Ediciones
Depalma. Pág. 263.
[25] Norma
concordada con el penúltimo párrafo del artículo 43° y numeral 5) del artículo
44° del Código Tributario.
[26] Aprobada
mediante la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N°
0070-2010-SUNAT/A, denominado como Procedimiento INPCFA-PG.05 “Devoluciones por
pagos indebidos o en exceso y/o compensaciones de deudas tributarias aduaneras.
[28] Párrafo incorporado por
el Artículo 4°
del Decreto Legislativo Nº 1113, publicado el 5 de julio de 2012,
que entró en vigencia
a los sesenta (60) días hábiles siguientes a la fecha de su publicación
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